Tax News: Deutschland: Gewerblich geprägte Personengesellschaften - aktuelle Entwicklungen

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Durch einen im November 2013 vom deutschen BMF veröffentlichten Entwurf eines neuen Schreibens zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften wird ein langjähriger deutsch-österreichischer Besteuerungskonflikt betreffend die steuerliche Behandlung sogenannter "gewerblich geprägter" Personengesellschaften beendet. Im Folgenden sollen die Auswirkungen aus der Perspektive österreichischer Gesellschafter aufgezeigt werden.

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Personengesellschaften werden sowohl in Österreich als auch in Deutschland ertragsteuerlich als transparente Gebilde behandelt und damit nicht als Einkommensteuersubjekte anerkannt. Die von einer Personengesellschaft erwirtschafteten Einkünfte werden zwar auf Ebene der Personengesellschaft ermittelt, die Besteuerung dieser Einkünfte erfolgt jedoch anteilig auf Ebene der Gesellschafter. Personengesellschaften werden vor diesem Hintergrund aus österreichischer und deutscher Sicht grundsätzlich auch nicht vom persönlichen Anwendungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) erfasst; zur Inanspruchnahme eines DBA ist nur der im jeweiligen DBA-Staat ansässige Gesellschafter berechtigt.

Zwischen Deutschland und Österreich war bis vor kurzem die Besteuerungsberechtigung für Einkünfte umstritten, die österreichische Gesellschafter aus der Beteiligung an einer deutschen vermögensverwaltenden Personengesellschaft erzielen. Anders als in Österreich können nämlich in Deutschland nach Maßgabe des § 15 Abs 3 Nr 2 dEStG auch Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (zB Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung oder aus privaten Grundstücksveräußerungen) als gewerblich qualifiziert werden, wenn eine sogenannte "gewerblich geprägte Personengesellschaft" vorliegt. Dies ist im Wesentlichen dann der Fall, wenn bei einer Personengesellschaft ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind (zB GmbH & Co KG). Ebenso sind Personengesellschaften erfasst, bei denen eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist (zB "doppelstöckige" GmbH & Co KG). Die deutsche Finanzverwaltung hat vor diesem Hintergrund die Einkünfte deutscher gewerblich geprägter Personengesellschaften mit österreichischen Gesellschaftern regelmäßig als einer deutschen Betriebsstätte zuzurechnende Unternehmensgewinne qualifiziert (Besteuerungsrecht Deutschlands; vgl dBMF-Schreiben vom 16.4.2010, BStBl I 2010, 354, Tz 2.2.1.), während Österreich seit jeher von einer (betriebsstättenlosen) vermögensverwaltenden Tätigkeit ausgeht (grundsätzlich Besteuerungsrecht Österreichs - es sei denn, es liegen zB Einkünfte aus in Deutschland belegenen Immobilien vor). Dieser Qualifikationskonflikt (mit der Wirkung einer Doppelbesteuerung) wurde bislang auf der Grundlage des Art 23 Abs 2 DBA Österreich-Deutschland durch Steuerfreistellung der Einkünfte in Österreich als Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter gelöst (vgl zB EAS 3167 vom 21.6.2010).

Seit seinem Urteil vom 28.4.2010, I R 81/09 geht der deutsche BFH allerdings - im Gegensatz zur Auffassung der deutschen Finanzverwaltung - davon aus, dass die in § 15 Abs 3 Nr 2 dEStG getroffene Regelung nicht in der Weise auf das DBA-Recht durchzuschlagen vermag, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft stets "Gewinne eines Unternehmens" iSd Art 7 OECD-MA erzielt. Der Begriff "Gewinne eines Unternehmens" sei vielmehr losgelöst vom nationalen Recht zu beurteilen und umfasse nicht Einkünfte aus einer originär vermögensverwaltenden Tätigkeit, die lediglich im innerstaatlichen Recht aufgrund einer Fiktion dem Bereich der Gewerblichkeit zugeordnet werden.

Als Reaktion auf diese Rechtsprechung ist das österreichische BMF mittlerweile von der Auffassung abgerückt, dass bei aus österreichischer Sicht vermögensverwaltender Tätigkeit einer deutschen gewerblich geprägten Personengesellschaft gem Art 23 Abs 2 DBA Österreich-Deutschland eine Steuerfreistellung in Österreich zu gewähren sei. Die Doppelbesteuerung sei in diesem Fall vielmehr auf deutscher Seite zu beseitigen (vgl EAS 3256 und EAS 3265 vom 27.1.2012; EAS 3308 vom 21.12.2012).

Nunmehr ist auch das deutsche BMF auf diese Ansicht umgeschwenkt. Nach dem im November 2013 vom deutschen BMF veröffentlichten Entwurf eines neuen Schreibens zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften sollen für Einkünfte nicht originär gewerblich tätiger, sondern lediglich gewerblich geprägter Personengesellschaften auf DBA-Ebene in Hinkunft die gleichen Grundsätze gelten wie bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften (Tz 2.2.1. des Entwurfs). Damit folgt die deutsche Finanzverwaltung nunmehr der Rechtsprechung des BFH und das Besteuerungsrecht kommt grundsätzlich nicht mehr Deutschland sondern Österreich zu (soweit zB keine Einkünfte aus in Deutschland belegenen Immobilien vorliegen).

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