Tax News: Highlights aus den UmgrStR-Wartungserlässen

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Im Oktober hat das BMF die Wartungserlässe 2013 zu den Umgründungssteuerrichtlinien veröffentlicht. Die Wartungserlässe betreffen die Bereiche Verschmelzung (Art I UmgrStG), Umwandlung (Art II UmgrStG) und Einbringung (Art III).

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1. Einbringung

Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung von Verrechnungskonten (UmgrStR 2003 RZ 721):

Wird ein Mitunternehmeranteil (Anteil an einer Personengesellschaft) eingebracht, kann der Einbringende bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages ein positives variables Verrechnungskonto (Kapitalkonto) tatsächlich entnehmen oder sich vorbehalten (bare oder unbare Entnahme nach § 16 Abs 5 Z 1 und 2 UmgrStG). Negative variable Verrechnungskonten können mit steuerlicher Wirkung nicht zurückbehalten werden und gehen somit auf die übernehmende Gesellschaft über. Ist dies nicht gewünscht, müssen die negativen variablen Verrechnungskonten bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages tatsächlich ausgeglichen werden.

Übertragung einer Betriebsliegenschaft, die untergeordnet privat genutzt wird (UmgrStR 2003 RZ 694):

Wird eine Betriebsliegenschaft maximal zu 20 % privat genutzt, ist diese zu 100 % dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Wird eine solche untergeordnet privat genutzte Betriebsliegenschaft eingebracht, hat der Einbringende mit der übernehmenden Gesellschaft (im Einbringungsvertrag) ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag ein angemessenes Nutzungsentgelt zu vereinbaren. Andernfalls liegt insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Einbringung eines mit einem Fruchtgenuss belasteten Kapitalanteils (UmgrStR 2003 RZ 726a):

Führt die Einräumung eines Fruchtgenussrechts nicht dazu, dass das wirtschaftliche Eigentum am Kapitalanteil dem Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen ist, kann der Gesellschafter seinen Kapitalanteil grundsätzlich in eine übernehmende Gesellschaft einbringen. Dabei muss der Fruchtgenussberechtigte auf sein Fruchtgenussrecht verzichten; andernfalls unterliegt die Einbringung des Kapitalanteils nicht dem UmgrStG. Dem verzichtenden Fruchtgenussberechtigten wird in der Regel als Ausgleich für seinen Verzicht ein äquivalenter Fruchtgenuss an den einbringungsbedingt erlangten Gegenleistungsanteilen eingeräumt werden. Die ertragsteuerliche Behandlung dieses Ausgleiches und allfällige gebührenrechtlichen Fragen sind nach den allgemeinen steuerlichen Bestimmungen zu beurteilen.

Anschaffungskosten in Zusammenhang mit Kapitalanteilen (UmgrStR 2003 RZ 737a):

Wurde die Anschaffung eines Kapitalanteiles fremdfinanziert, so kann der am Einbringungsstichtag noch aushaftende Teil der Verbindlichkeit wahlweise mit eingebracht werden oder beim Einbringenden verbleiben. Dagegen sind Verbindlichkeiten zwingend mit auf die übernehmende Gesellschaft zu übertragen, wenn diese in Zusammenhang mit einer getätigten Einlage stehen und die Einlage innerhalb von zwei Jahren vor dem Einbringungsstichtag erfolgte. Unter den Begriff Einlage werden insbesondere Kapitalerhöhungsbeträge, Gesellschafterzuschüsse und gewährtes verdecktes Eigenkapital zu verstehen sein.

Mangelnde Existenz der übernehmenden Gesellschaft am Einbringungsstichtag (UmgrStR 2003 RZ 749):

Das BMF stellt (erneut) klar, dass die übernehmende Gesellschaft am in der Vergangenheit liegenden Einbringungsstichtag noch nicht existiert haben muss (VwGH 18.10.2012, 2012/15/0114, 0115).

Buchwertfortführung trotz aufgeschobener Besteuerung auf Gesellschafterebene (UmgrStR 2003 RZ 860d):

Unterliegt ein in der EU ansässiger Einbringender eines inländischen Mitunternehmeranteiles der Wegzugsbesteuerung, hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen unabhängig davon mit den steuerlichen Buchwerten fortzuführen, ob die Wegzugsbesteuerung aufgeschoben wird oder nicht.

Keine Zuordnung von Wirtschaftsgütern aus dem sonstigen Betriebsvermögen zum Mitunternehmeranteil (UmgrStR 2003 RZ 926):

Wird ein zum Betriebsvermögen zugehöriger Mitunternehmeranteil eingebracht, können diesem keine Wirtschaftsgüter zugeordnet werden, die dem sonstigen Betriebsvermögen zuzurechnen sind. Damit können insbesondere keine dem Restbetrieb zuzurechnende Verbindlichkeiten mit dem Mitunternehmeranteil übertragen werden, um die übertragende Gesellschaft kapitalmäßig auszugestalten.

Keine Variabilisierung von Gegenleistungsanteilen (UmgrStR 2003 RZ 1012):

Die Vertragsparteien können eine Anpassung der gewährten Gegenleistungsanteile für den Fall vorsehen, dass sich nachträglich herausstellt (zB im Rahmen einer Außenprüfung), dass der der Gegenleistung zugrunde gelegte Verkehrswert nicht dem tatsächlichen Wert entspricht. Dagegen ist die Vereinbarung einer Anpassung der Gegenleistungsanteile dann nicht zulässig, wenn diese erst künftig eintretende Umstände berücksichtigen soll.

Übergang des Verlustabzuges – Beobachtungseinheit (UmgrStG 2003 RZ 1191):

Der Verlustabzug des Einbringenden geht insoweit auf die übernehmende Gesellschaft über, als dieser objektbezogen dem eingebrachten Vermögen zuzurechnen ist. Bei der Einbringung von Betrieben ist für die Objektbezogenheit auf den Teilbetrieb abzustellen. Der Wegfall von einzelnen Wirtschaftsgütern ist auch dann unbeachtlich, wenn das weggefallende Wirtschaftsgut selbst einbringungsfähig wäre (zB Kapitalanteil von mindestens 25 %).

 

2. Umwandlung

Umwandlungsbedingte Ausschüttungsfiktion – Berücksichtigung von Steuerrückstellungen (UmgrStR 2003 RZ 544 ff):

Im Zuge einer Umwandlung gelten die bis dahin thesaurierten Gewinne als offen ausgeschüttet. Der Ausschüttungsbetrag ergibt sich als Differenz aus dem steuerlichen Eigenkapital gemäß Umwandlungsbilanz und dem Einlagen-Evidenzstand. Wurde das steuerliche Eigenkapital durch eine innerhalb von 10 Jahren durchgeführte Vorumgründung gemindert, ist diese Minderung dem Ausschüttungsbetrag hinzuzurechnen. Permanente Differenzen zwischen Unternehmensrecht und Steuerrecht bleiben außer Ansatz (steuerfreie Erträge mindern das Gewinnkapital nicht, Steuerrückstellungen erhöhen das Gewinnkapital nicht).

 

3. Verschmelzung

Keine Fortführung einer Firmenwertabschreibung in einer neuen Gruppe (UmgrStR 2003 RZ 354):

Die in einer Unternehmensgruppe auf ein Gruppenmitglied begonnene Firmenwertabschreibung kann in der Unternehmensgruppe des Rechtsnachfolgers nicht fortgesetzt werden. In der Gruppe des Rechtsnachfolgers kann jedoch eine neue Firmenwertabschreibung begonnen werden, wobei der Anschaffungszeitpunkt und die Anschaffungskosten der alten Gruppe maßgeblich sind. Die bis zum Neubeginn abgereiften Fünfzehntel sind aus Sicht der neuen Gruppe verfallen. Weicht der Bilanzstichtag des einzubeziehenden Gruppenmitglieds vom Umgründungsstichtag ab, kann es zu einem Verfall von Fünfzehntel kommen.

Behandlung des Evidenzkontos bei Verschmelzung von Schwestergesellschaften aus dem Ausland (UmgrStG 2003 RZ 370):

Bei Schwesterverschmelzungen ist grundsätzlich eine Addition der Evidenzkonten vorzunehmen. Fraglich war, ob dies auch bei „Importverschmelzungen“ anwendbar ist, denn bei Verschmelzung von Schwestergesellschaften aus dem Ausland ist grundsätzlich das übernommene Vermögen mit den gemeinen Werten anzusetzen, soweit das Besteuerungsrecht Österreich durch die Verschmelzung entsteht. Nach dem Wartungserlass zu Art I UmgrStR ist auch bei Importverschmelzungen grundsätzlich eine Addition der Evidenzkontenstände vorzunehmen, wobei eine allfällige Aufwertung des übernommenen Vermögens zu einer korrespondierenden Erhöhung im Einlagenevidenzkonto der übernehmenden Körperschaft führt.Dies hat insbesondere Auswirkungen auf zukünftige Ausschüttungen der übernehmenden Gesellschaft, die als steuerliche Einlagenrückzahlungen dargestellt werden können, auf die keine Kapitalertragsteuer anfällt.

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