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Tax News: Der AOA in der Steuerpraxis

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Der „Authorized OECD Approach“ (AOA) verlangt grundsätzlich, dass zwischen Stammhaus und Betriebsstätte(n) fremdübliche Preise verrechnet werden. Dieser neue Ansatz hat in Österreich allerdings so lange keine Gültigkeit, als die österreichischen DBA insoweit unverändert bleiben. Dadurch können sich in Betriebsstättenfällen mit jenen Staaten, die den AOA bereits vollinhaltlich umgesetzt haben (zB Deutschland), unter Umständen Auffassungsunterschiede über die Angemessenheit ergeben.

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Hinter dem „Authorised OECD Approach” oder – noch kürzer – „AOA“ verbirgt sich eines der größten OECD-Tax-Projekte der vergangenen Jahre. Der wesentliche Output dieses Projekts verteilt sich auf mehrere Ebenen: So wurden – neben dem umfangreichen Abschlussbericht selbst – eine partielle Neufassung des Musterabkommens (Art 7 idF OECD-MA 2010) sowie umfangreiche Updates des Kommentars zum Musterabkommen, sowohl in der Fassung 2008 als auch 2010, vorgenommen. Für den Steuerpraktiker erschließt sich jedoch nicht auf den ersten Blick, inwieweit der AOA nun für seinen konkreten Steuerfall überhaupt relevant ist und was gegebenenfalls der AOA inhaltlich anordnet. Dies mag zum einen am mitunter komplexen Regelungsgehalt des AOA liegen, zum anderen sorgt aber auch die unterschiedliche Reichweite der einzelnen Regelungen nach wie vor für Verwirrung.

Die OECD geht freilich über weite Strecken davon aus, dass der AOA ohnehin bloß klarstellender Natur sei und insoweit keiner Neufassung des Textes der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bedürfe. In Ansehung der von der OECD und auch der österreichischen Finanzverwaltung favorisierten dynamischen Interpretation wäre daher davon auszugehen, dass der AOA insoweit das österreichische DBA-Netz erreicht hat. Dies betreffe jedenfalls die im AOA konzipierten Leitlinien für die Zuordnung von Funktionen, Risiken, Wirtschaftsgütern und Kapital zwischen Stammhaus und Betriebstätte(n). Soweit aber der AOA im „alten“ Art 7 idF vor dem Update 2010 und dem dazu ergangenen OECD Musterkommentar idF des Updates 2008 keine Deckung findet, ist seine vollinhaltliche Berücksichtigung bis auf Weiteres weder vorgesehen noch zulässig. Letzteres betrifft insbesondere den Ansatz unternehmensinterner Liefer- und Leistungsbeziehungen („dealings“). Der AOA sieht dafür insoweit eine Gleichstellung mit „separate entities“ vor, als auch zwischen Stammhaus und Betriebsstätte(n) dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende Preise zu fingieren seien. Die Anwendung dieser Fiktion bedarf jedoch einer Änderung der Rechtslage, dh einer Neufassung des konkret anwendbaren DBA. Wenngleich im Begutachtungsverfahren durchaus bereits einzelne Revisions- bzw Verhandlungsentwürfe „neuer Machart“ gesichtet wurden, so ist bis dato kein einziges österreichisches DBA wirksam, welches einen „neuen“ Art 7 idF OECD-MA 2010 enthielte. Zum heutigen Zeitpunkt ist daher das „arm’s length principle“ für den Ansatz von „dealings“ grundsätzlich aus österreichischer Sicht nicht entscheidend. Insoweit bleibt es auf Abkommensebene bei einer vorerst eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion.

Auch im innerstaatlichen Recht würde der Ansatz von fremdüblich bepreisten „dealings“ insbesondere im Bereich fiktiver Darlehens-, Lizenz- und Mietverträge zwischen Stammhaus und Betriebsstätte eine Neugestaltung der Rechtslage erfordern. Dies könnte entweder durch ein direkte Änderung der gesetzlichen Grundlage (§ 6 Z 6 EStG) oder aber – nach Auffassung von Vertretern der Finanzverwaltung – als Änderung der Verwaltungspraxis auch im Wege einer bloßen Durchführungsverordnung erfolgen. Solange dies freilich nicht der Fall ist, kann davon ausgegangen werden, dass auch in Fällen ohne anwendbares DBA (zB bei Anwendung der DoppelbesteuerungsVO [BGBl II 2002/474] oder – in Inboundfällen – des § 98 Abs 1 Z 3 TS 1 EStG) eine insoweit bloß eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion anwendbar ist. Für künftige DBA-Fälle, welche bereits dem Art 7 idF OECD-MA 2010 folgen, wird eine diesbezügliche Neugestaltung der innerstaatlichen Rechtsgrundlage freilich nur insoweit relevant bzw überhaupt erforderlich sein, als der Ansatz fremdüblicher „dealings“ eine Gewinnerhöhung auf österreichischer Seite nach sich ziehen würde. Im umgekehrten Fall (dh bei einer Gewinnminderung auf österreichischer Seite) würde hingegen das DBA seine unmittelbare Sperrwirkung entfalten (vgl BFH 11. 10. 2012, I R 75/11), sodass der Ansatz fingierter Betriebsausgaben für „dealings“ keiner zusätzlichen Neugestaltung der innerstaatlichen Rechtsgrundlage bedürfte.

Soweit freilich die DBA-Partnerstaaten Österreichs den AOA – auch ohne entsprechende Änderung des jeweiligen bilateralen Abkommens – vollinhaltlich anwenden, werden Inkongruenzen in der Wahrnehmung der Besteuerungsrechte vorerst unvermeidlich sein. So hat etwa Österreichs wichtigster Wirtschafts- und Handelspartner Deutschland im Rahmen des AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 den AOA vollinhaltlich, dh einschließlich der Notwendigkeit eines fremdüblichen Ansatzes von „dealings“ („anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen“), im innerstaatlichen Recht verankert. Konkret wurde der § 1 AStG (einseitig zu Gunsten Deutschlands!) abgeändert und mit einer Wirksamkeit für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2012 beginnen, versehen. Darüber hinaus liegt ein deutscher Begutachtungsentwurf für eine „Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung“ (BsGaV) vor, welcher die konkrete Umsetzung des AOA – einschließlich branchenspezifischer Besonderheiten für Banken, Versicherungen sowie Bau-, Montage- und Explorationsbetriebsstätten – in unserem Nachbarland regeln soll. Insoweit besteht schon jetzt für grenzüberschreitende Betriebsstättenfälle im Verhältnis zu Deutschland das Risiko einer teilweisen Doppelbesteuerung. Das dafür ursächliche Treaty Override kann gem § 1 Abs 5 Satz 8 AStG nur insoweit hintangehalten werden, als der Steuerpflichtige dem deutschen Fiskus den DBA-konformen österreichischen Besteuerungsanspruch sowie die daraus resultierende Doppelbesteuerung – insbesondere durch Vorlage des entsprechenden ausländischen Steuerbescheids – nachweist. Wie schwer diese Beweislast in der Compliance Praxis letztlich wirklich wiegt, bleibt dem künftigen empirischen Befund vorbehalten – die Erfahrungen aus der deutschen Verwaltungspraxis rund um § 50d Abs 3 dEStG lassen freilich wenig Erbauliches erwarten.

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