Tax News: Mögliche Anrechnung deutscher KESt beim Abzug nach § 50d Abs. 3 dEStG

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Die deutsche Regelung des § 50d Abs 3 dEStG führt mitunter dazu, dass bei der Gewinnausschüttung an eine österreichische Muttergesellschaft (zB eine Holding) auf die dahinter stehenden Shareholder durchgegriffen und damit keine vollständige Entlastung von der deutschen KESt gewährt wird. Das österreichische BMF hat im EAS 3338 nun - vorbehaltlich der Nachweisführung des Steuerpflichtigen - seine Bereitschaft bekundet, diese verbleibende deutsche KESt auf jene österreichische KESt anzurechnen, welche auf die spätere Weiterschüttung der Gewinne von der Muttergesellschaft an deren Shareholder anfällt.

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Gewinnausschüttungen einer deutschen Tochtergesellschaft an ihre österreichische Muttergesellschaft sind auf Grund der in § 43b dEStG umgesetzten EU Mutter-Tochter-Richtlinie grundsätzlich vom Abzug der deutschen Kapitalertragsteuer (inklusive Solidaritätszuschlag) befreit.

Allerdings hat die österreichische Muttergesellschaft gem § 50d Abs 3 dEStG nur insoweit Anspruch auf Steuerentlastung, als

a. es sich um eine Gesellschaft mit börsengehandelten Aktien oder Investmentgesellschaften handelt oder

b. an ihr unmittelbar oder mittelbar persönlich entlastungsberechtigte Personen beteiligt sind oder

c. sie nachweist, dass für die abzugsteuerpflichtigen Einkünfte eine sachliche Entlastungsberechtigung vorliegt („unschädliche Erträge“). Unschädliche Erträge in diesem Sinne liegen insoweit vor, als entweder

  • die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen oder
  • in Bezug auf die nicht eigenwirtschaftlichen Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe vorhanden sind und
  • die ausländische Gesellschaft mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.

In Summe soll mit diesem Anforderungskatalog vor allem verhindert werden, dass die Beteiligung an der deutschen Tochtergesellschaft nur zum Zwecke der Quellensteuerreduktion über eine bestimmte Muttergesellschaft gehalten wird (Directive bzw Treaty Shopping).

Insoweit die österreichische Muttergesellschaft keine Befreiung entsprechend lit a oder lit c erzielen kann, wird auf den/die Gesellschafter durchgeblickt und die Entlastungsberechtigung auf Ebene des/der Gesellschafter/s geprüft. Dies entspricht dem Zweck der Vorschrift des § 50d Abs 3 EStG, die missbräuchliche Zwischenschaltung einer nach DBA oder EU-Richtlinie entlastungsberechtigten ausländischen Gesellschaft durch nicht vergleichbar berechtigte Personen zu verhindern.

Ist der zu 100 % an der österreichischen Muttergesellschaft beteiligte Gesellschafter beispielsweise eine in Österreich ansässige natürliche Person, dann stünde dieser - unter der Annahme, dass sie die Beteiligung an der deutschen Tochtergesellschaft direkt halten würde - nur eine Entlastung von der deutschen Kapitalertragsteuer auf 15 % gem Art 10 Abs 2 lit b Doppelbesteuerungsabkommen Österreich - Deutschland (DBA Ö - D) zu. Durch die Zwischenschaltung der österreichischen Muttergesellschaft erzielt die natürliche Person somit einen (temporären) Steuervorteil.

Diese Durchgriffsbesteuerung auf deutscher Seite bedeutet allerdings, dass die Ausschüttung der deutschen Tochtergesellschaft an die österreichische Muttergesellschaft insoweit der deutschen Kapitalertragsteuer unterliegt. Gleichzeitig ist die Ausschüttung jedoch auf Ebene der österreichischen Muttergesellschaft (da Österreich grundsätzlich keinen Durchgriff vornimmt) auf Grund der internationalen Schachtelbefreiung des § 10 KStG steuerfrei, weshalb mangels österreichischer Körperschaftsteuerbelastung keine Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer erfolgen kann. Die Ausschüttung unterliegt damit - obwohl grundsätzlich im Anwendungsbereich der EU Mutter-Tochter-Richtlinie - einer effektiven Steuerbelastung, welche in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Vorbelastung der Ausschüttung auf Ebene des Gesellschafters darstellt.

Wenn die österreichische Muttergesellschaft die von der deutschen Tochtergesellschaft erhaltene Ausschüttung in weiterer Folge an den österreichischen Gesellschafter ausschüttet und dabei der 25%igen österreichischen Kapitalertragsteuer unterwirft, würde diese Ausschüttung einer Doppelbesteuerung unterliegen, wenn die für die erste Ausschüttung erhobene deutsche Kapitalertragsteuer nicht auf die österreichische Kapitalertragsteuer angerechnet werden kann.

Zu dieser Problematik hat das österreichische BMF kürzlich in einer Anfragebeantwortung (EAS 3338) Stellung genommen. Das BMF sieht auf Grund des deutschen Besteuerungsdurchgriffs einen Zurechnungskonflikt, welcher entsprechend der österreichischen Verwaltungspraxis auf der Grundlage von Art 23 DBA Ö - D (vgl EAS 1054, EAS 2899, EAS 3068) gelöst wird. Die deutsche Kapitalertragsteuer wird dabei als Vorbelastung der Ausschüttung der österreichischen Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter betrachtet. In diesem Sinne sieht sich Österreich als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters verpflichtet, durch Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die österreichische Kapitalertragsteuer eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Dies allerdings nur dann, wenn nachweisbar ist, in welchem Ausmaß die in Deutschland mit Kapitalertragsteuer vorbelastete Ausschüttung in der Ausschüttung der österreichischen Muttergesellschaft enthalten ist.

Für österreichische natürliche Personen, die zB Gesellschafter einer österreichischen Holdinggesellschaft sind, ist die Aussage des BMF im EAS 3338 sicherlich positiv. Die Doppelbesteuerung durchgeschütteter Dividenden kann dadurch - wenn auch mitunter mit zeitlicher Verzögerung - vermieden werden. In der Praxis könnte allerdings der Nachweis, dass es sich bei den Ausschüttungen um idente Zahlungsflüsse handelt, schwierig sein. Denn zum einen können zwischen den relevanten Ausschüttungen mehrere Jahre liegen, zum anderen ist die Durchgriffsbesteuerung des § 50d Abs 3 dEStG nicht auf die erste Gesellschafterebene beschränkt.

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