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Tax News: Teilwertabschreibungen von Beteiligungen und Zuschreibungen

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Die jüngst veröffentlichten KStR 2013 führen zu geringfügigen Änderungen bei der steuerlichen Behandlung von Zu- und Abschreibungen von Beteiligungen iSd § 10 KStG.

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1. Teilwertabschreibungsverbot bei mittelbaren Einlagen (§ 12 Abs 3 Z 3 KStG)

Bei Einlagen in mittelbar verbundene Körperschaften dürfen zwecks Vermeidung von Kaskadeneffekten bei den Zwischenkörperschaften keine Teilwertabschreibungen mit steuerlicher Wirkung vorgenommen werden. In mehrstufigen Gesellschaftsstrukturen darf daher grundsätzlich nur die oberste Gesellschaft eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung mit steuerlicher Wirkung vornehmen (dh die "Großmuttergesellschaft" kann die Beteiligung an der "Muttergesellschaft" mit steuerlicher Wirkung abschreiben), allfällige weitere Teilwertabschreibungen auf Ebene der Zwischengesellschaften sind gemäß § 12 Abs 3 Z 3 KStG nicht abzugsfähig, da Verluste sonst mehrfach verwertet werden könnten (dh zB die "Muttergesellschaft" kann die Beteiligung an der "Tochtergesellschaft" nicht mit steuerlicher Wirkung abschreiben). Das Abzugsverbot kommt jedoch grundsätzlich nur bei unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang zwischen der Einlage und der Teilwertabschreibung zur Anwendung. Zusätzlich sind auch Veräußerungsverluste bzw Verluste aufgrund des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung von der Vorschrift umfasst.

In den KStR 2013 kommt es hinsichtlich dieser Vorschrift zu einigen Präzisierungen und Klarstellungen:

Entsprechend den Erläuternden Bemerkungen zur damaligen RV soll nach den KStR 2013 das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Verbindung zwischen der die Einlage leistenden Körperschaft und der Zielkörperschaft sehr weit ausgelegt werden. Dementsprechend gilt das Abzugsverbot nicht nur bei Einlagen „in rein vertikaler Linie“, sondern zB auch bei Einlagen von der "Tantengesellschaft" in die "Nichtengesellschaft".

Auf Ebene der Zwischenkörperschaft besteht laut Auffassung der Finanzverwaltung die gesetzliche Vermutung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen der Einlage und der Teilwertabschreibung. Diese Vermutung kann zwar widerlegt werden, jedoch trägt die Beweislast dafür die Zwischenkörperschaft. Liegt nachweislich kein Zusammenhang zwischen Einlage und Teilwertabschreibung vor, ist die Teilwertabschreibung steuerlich abzugsfähig. Die KStR 2013 treffen keine Aussage, wie diese Nachweisführung aussehen soll, jedoch könnte dies uE zB durch Vorlage der getroffenen Beschlüsse, Planungsrechnungen/Budgets etc erfolgen, um zu dokumentieren, dass bei Einlageleistung noch nicht mit Verlusten gerechnet wurde.

Weiterhin problematisch bleiben Fälle, wo die Obergesellschaft ("Großmutter") eine ausländische Körperschaft ist, die die Beteiligung an der inländischen Körperschaft ("Muttergesellschaft") hält und die Teilwertabschreibung aufgrund des ausländischen Steuerrechts auf Ebene der Obergesellschaft ausgeschlossen ist. In diesen Fällen ist auf Ebene der österreichischen Körperschaft ("Muttergesellschaft") das steuerliche Abzugsverbot gemäß § 12 Abs 3 Z 3 KStG für allfällige Teilwertabschreibungen (an der "Tochtergesellschaft") nach den KStR 2013 anwendbar. Sofern die Beteiligung an der "Muttergesellschaft" einem inländischen Betrieb der ausländischen "Großmuttergesellschaft" zuzurechnen ist, kann die Teilwertabschreibung allerdings auf Ebene des inländischen Betriebes mit steuerlicher Wirkung vorgenommen werden.

Schließlich stellen die KStR 2013 klar, dass in jenen Fällen, in denen eine Einlage durch eine natürliche Person geleistet wird, das Teilwertabschreibungsverbot des § 12 Abs 3 Z 3 KStG auf Ebene der ersten Körperschaft (dh jene, an der die natürliche Person beteiligt ist) nicht anwendbar ist.

Abschließend sei in Zusammenhang auch noch auf die jüngere UFS-Rechtsprechung (UFS Linz, GZ RV/0904-L/12 vom 06.02.2013) verwiesen, die für jene Fälle interessant ist, wo es aufgrund der Kumulation mehrerer Teilwertabschreibungsverbot zu einer "Keinfach-Verwertung" der Verluste kommen würde. Zu einer solchen "Keinfach-Verwertung" könnte es zB dann kommen, wenn sich die "Großmuttergesellschaft" und die "Muttergesellschaft" in einer Steuergruppe iSd § 9 KStG befinden. In diesem Fall könnte bei mittelbaren Einlagen der "Großmuttergesellschaft" in die "Tochtergesellschaft" weder die Beteiligung auf Ebene der "Großmuttergesellschaft" (aufgrund des gruppenbedingten Teilwertabschreibungsverbots nach § 9 Abs 7 KStG), noch auf Ebene der "Muttergesellschaft" (aufgrund des einlagebedingten Teilwertabschreibungsverbots nach § 12 Abs 3 Z 3 KStG) mit steuerlicher Wirkung abgeschrieben werden. In der UFS-Rechtsprechung wurde der Gesetzeswortlaut des § 12 Abs 3 Z 3 KStG allerdings insoweit teleologisch einschränkend ausgelegt, als dass im Fall des Vorliegens einer Unternehmensgruppe (und damit des Ausschlusses der Teilwertabschreibung auf Ebene der "Großmuttergesellschaft") die Zwischenkörperschaft von der Geltendmachung eines einer Teilwertabschreibung oder eines Veräußerungsverlusts nicht ausgeschlossen ist. Im obigen Fall könnte daher auf Basis der UFS-Rechtsprechung die "Muttergesellschaft" die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der "Tochtergesellschaft" geltend machen.

 

2. Zuschreibung nach ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibung

Die Finanzverwaltung hat ihre Sichtweise, dass eine Zuschreibung nach einer vorgelagerten (nicht abzugsfähigen) ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung steuerpflichtig ist (vgl dazu ausführlich Tax Newsletter Q3/2012), nun auch in die KStR 2013 aufgenommen. Im Gegensatz zu den steuerlichen Abzugsverboten innerhalb einer Steuergruppe (§ 9 Abs 7 KStG) bzw bei mittelbaren Einlagen (§ 12 Abs 3 Z 3 KStG; siehe oben) ist also trotz der Nicht-Abzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung die nachfolgende Zuschreibung steuerpflichtig. Strategien zur Vermeidung von Zuschreibungen in diesen Fällen finden Sie ebenfalls im Tax Newsletter Q3/2012!

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