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Tax News: Neueste Rechtsprechung bestätigt Gesellschaftsteuerrisiko bei umgründungsnahen Großmutterzuschüssen

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Aufgrund jüngster Entscheidungen des VwGH und des UFS ist bei umgründungsnahen Großmutterzuschüssen besondere Vorsicht geboten. Dies gilt dann, wenn aufgrund der "Interessentheorie" der Zuschuss im ausschließlichen oder zumindest überwiegenden Interesse der direkt beteiligten Körperschaft liegt.

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1. Einleitung

Durch die jüngsten Entscheidungen des UFS bzw VwGH ist – in konsequenter Fortführung der bisherigen Judikatur –Vorsicht geboten, sollte ein Großmutterzuschuss im Zusammenhang mit Umgründungsmaßnahmen stehen. Hier verlässt die Rechtsprechung den Pfad der für Verkehrssteuern typischen rechtlichen Betrachtungsweise und rechnet in wirtschaftlicher Betrachtungsweise den umgründungsnahen Großmutterzuschuss der direkt beteiligten Tochtergesellschaft zu.

 

2. Rechtslage

Der Gesellschaftsteuer unterliegt die Eigenkapitalzufuhr an österreichische Kapitalgesellschaften durch einen Gesellschafter durch freiwillige Zuschüsse, Forderungsverzichte, die Überlassung von Gegenständen zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung sowie die Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einem den Wert übersteigenden Gegenleistung, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Harmonisiert ist die Rechtslage unionsweit durch die KapitalansammlungsRL und die Rechtsprechung des EuGH.

Zentrales Kriterium ist die Leistung eines Zuschusses durch einen Gesellschafter iSd KVG. Nach traditioneller österreichischer Auffassung entsprachen nur Zuschüsse unmittelbar beteiligter Gesellschafter diesem Begriff. Auf Grund der vom EuGH postulierten Zurechnungstheorie ist über die Gesellschaftsteuerpflicht bei Zuschüssen mit Anteils- bzw Genussscheingewähr "anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft der Einlagen abstellenden Betrachtungsweise" zu entscheiden. Für die Feststellung, ob die Einlage unter die Gesellschaftsteuer fällt, ist "zu untersuchen, wem ihre Zahlung zuzurechnen ist, und es genügt nicht, ihre formale Herkunft festzustellen". Ist daher die Zuschussleistung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem unmittelbaren Gesellschafter zuzurechnen, etwa durch Übernahme und Erfüllung einer Verpflichtung durch die Großmuttergesellschaft für die direkte Gesellschafterin, so löst dieser Zuschuss Gesellschaftsteuerpflicht aus.

Ähnlich vertritt der EuGH die sog Interessentheorie und bejaht eine Gesellschaftsteuerpflicht eines Großmutterzuschusses auch dann, wenn keine Anteilsgewährung erfolgte, die Gewährung des Zuschusses aber "vor allem im Interesse" des unmittelbaren Gesellschafters lag. Das BMF hielt bislang an der Auffassung fest, dass Großmutterzuschüsse, insbesondere "klassische" Großmutterzuschüsse ohne Anteilsgewährung, auch unter Zugrundelegung der neuen Entscheidung des EuGH nicht grundsätzlich der Gesellschaftsteuer unterlägen.

Nach der bisherigen Judikatur des VwGH und des UFS wurden immer wieder umgründungsnahe Großmutterzuschüsse unter Berücksichtigung des jeweiligen Einzelfalles der unmittelbar beteiligten Tochtergesellschaft zugerechnet und somit eine Gesellschaftssteuerpflicht begründet.

 

3. Neueste Rechtsprechung zu umgründungsnahen Großmutterzuschüssen

a. VwGH 21.11.2012, 2010/16/0136

i. Sachverhalt

Am 27.12.2000 versprach G1 ihrer Enkelgesellschaft G6, welche sie über die Berufungswerberin hielt, einen nicht rückzahlbaren Zuschuss über ATS 1,4 Mrd, über welchen G6 im Jahresabschluss zum 31.12.2000 eine entsprechende Kapitalrücklage dotierte. Zwischen G6 und ihrer Mutter, der Berufungswerberin und einer 100%igen Tochter von G1, bestand ein Ergebnisabführungsvertrag, wonach G6 zur Abfuhr sämtlicher Gewinne an die Mutter und die Mutter zur Übernahme sämtlicher Verluste der G6 verpflichtet war. Mit 28. 12. 2000 wurde der Konzern umstrukturiert; die Maßnahmen sollten mit 01.01.2001 wirksam werden. Mit Abschluss der Restrukturierung war G1 nur mehr mittelbar an der Beschwerdeführerin beteiligt (über drei weitere Konzernebenen).

Da sich eine Bank unter den umzustrukturierenden Unternehmen befand, erteilte das BMF die Auflage, dass dem Konzern Eigenmittel iHv ATS 2 Mrd zufließen.

Die Zahlung des Zuschusses an die G6 erfolgte erst im März 2001 durch eine Tochter der G1 auf deren Rechnung mittels Überweisung. Auf dem Überweisungsbeleg wurde als Zahlungsgrund "C* Bank Code" (wobei C* die Beschwerdeführerin bezeichnete).

G 6 löste die Kapitalrücklage auf und wies im Jahresabschluss einen Gewinn iHv etwas mehr als ATS 1,4 Mrd aus. Die Beschwerdeführerin als Alleineigentümerin der G6 genehmigte deren Jahresabschluss und beschloss, dass der gesamte Gewinn auf Basis des Ergebnisabführungsvertrags abzuführen ist. Bei der Beschwerdeführerin führte das unter "Erträge aus Anteilen an verbundenen Unternehmen" gebuchte übernommene Ergebnis zu einem positiven EGT iHv rund ATS 467; ohne Zuschuss und Ergebnisabführung hätte sie einen Verlust iHv rund ATS 939 Mio ausgewiesen.

ii. Entscheidung des VwGH

Der VwGH bejahte die Gesellschaftsteuerpflicht. Dass G1 im Zeitpunkt der Leistung des Zuschusses nicht mehr Gesellschafterin der Beschwerdeführerin war, konnte die Gesellschaftsteuerpflicht nicht ausschließen. Denn es komme nach ständiger Rechtsprechung nicht auf die Verhältnisse bei der tatsächlichen Zahlung, sondern im Zeitpunkt der Leistung an. Dieser Zeitpunkt sei dann gegeben, wenn der Gesellschafter sich zur Leistung eines Zuschusses verpflichte. Die Leistung des Zuschusses sei jedenfalls und unbestritten G1 zuzurechnen, im Zeitpunkt des Zuschussversprechens (und damit der Leistung) sei sie noch Gesellschafter der Beschwerdeführerin gewesen.

Weiters rechnete der VwGH den Zuschuss unter Einbeziehung der folgenden Umstände der Beschwerdeführerin als Empfängerin zu:

  • Der Kapitalbedarf der Beschwerdeführerin, der sich einerseits aus der vom BMF angeordneten Auflage für die Genehmigung der Umstrukturierung ergab und andererseits, dass ohne den "Zuschuss" (in Form der Weiterleitung aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags von G6 an die Berufungswerberin) ein Verlust ausgewiesen hätte werden müssen.
  • Die ausdrückliche (beabsichtigte) Kapitalausstattung der Berufungswerberin, bekräftigt durch den Vermerk auf dem Überweisungsbeleg.
  • Den fehlenden Kapitalbedarf auf Ebene der G6.
  • Die zeitliche Abfolge.

Im Ergebnis gelangte der VwGH daher zu einer vom Zivilrecht abweichenden wirtschaftlichen Zurechnung des Zuschusses und einer Gesellschaftsteuerpflicht des "Großmutterzuschusses".

b. UFS 16.10.2012, RV/2434-W/08

i. Sachverhalt

Die Entscheidung bezog sich auf den Erwerb einer 100%igen Beteiligung der Berufungswerberin an einer Objektgesellschaft im März 2006. Im Abtretungsvertrag war die Verpflichtung der Berufungswerberin vorgesehen, einen Betrag auf ein Treuhandkonto zu zahlen, von dem einerseits der Kaufpreis bezahlt und andererseits Bankverbindlichkeiten der erworbenen Gesellschaft getilgt werden sollten. Der Betrag wurde nicht von der Berufungswerberin, sondern von ihrer 100%igen deutschen Mutter auf das Treuhandkonto einbezahlt. Die mit dieser Treuhandanlage bezahlten Forderungen der Banken gingen im Wege der Legalzession auf die Großmutter über, welche auf einen Teil dieser Forderungen verzichtete (Großmutterzuschuss). Einen Tag nach Forderungsverzicht wurde ein Verschmelzungsvertrag unterschrieben, wodurch die Objektgesellschaft mit der Berufungswerberin verschmolzen wurde.

Die Umgründung wurde seitens der Berufungswerberin insbesondere mit Erfordernissen des deutschen InvFG begründet. Die Zuschussleistung wurde wirtschaftlich begründet, da die Investoren eine Fremdkapitalquote von unter 50 % vorgaben, und sie somit der Stärkung der Eigenkapitalquote diente. Es sei daher kein kausaler Zusammenhang zwischen den beiden Vorgängen vorgelegen.

ii. Entscheidung des UFS

Der UFS bejahte die Gesellschaftsteuerpflicht und auch den kausalen Zusammenhang zwischen dem Forderungsverzicht und der Umgründung. Die zeitliche Nähe zwischen der Zuschussleistung und der Umgründung indiziert nach Ansicht des UFS eine Vergleichbarkeit mit der Entscheidung des VwGH 19.12.2002, 2001/16/0448. Die vorgegebene Fremdkapitalquote der Investoren von maximal 50 % sei mit dem Herbeiführen eines positiven Verkehrswerts im Sinne des Unternehmensrechts vergleichbar. Auch sei bereits von Beginn des Erwerbs das Gesamtkonzept der Umgründung festgestanden. Da erst durch die Zuschussleistung erreicht wurde, dass die geplante Verschmelzung den wirtschaftlichen Vorgaben der Investoren entsprach, sei der Forderungsverzicht im Interesse der Berufungswerberin erfolgt und daher dieser als Leistender zuzurechnen.

c. UFS 30.10.2012, RV/0674-W/08

i. Sachverhalt

Die Entscheidung drehte sich um einen im Vorfeld einer Side-Stream-Einbringung von Beteiligungen an der Gesellschaft C (begünstigt nach Art III UmgrStG) gewährten Großmutterzuschuss. Die einbringende Gesellschaft A und die übernehmende Gesellschaft B waren beide 100%ige Tochtergesellschaften der E, eine Anteilsgewähr unterblieb. Zur Vermeidung einer verbotenen Einlagenrückgewähr erklärte sich die Großmuttergesellschaft F drei Tage vor Abschluss des Einbringungsvertrags bereit, einen Zuschuss an die A zu leisten, um den durch die Einbringung verursachten Vermögensabgang zu kompensieren. Ein paar Wochen nach der Einbringung wurde ein Teilbetrieb von E, zu dem auch die Beteiligung an B gehörte, auf die neu gegründete G übertragen, welche ihrerseits zu einer 100%igen Tochtergesellschaft von F wurde. All dies war Teil des Gesamtkonzepts der Umstrukturierung innerhalb des Konzerns.

ii. Entscheidung des UFS

Der UFS bejaht die Gesellschaftsteuerpflicht und hält fest, dass das Interesse an dem Großmutterzuschuss bei E bestand, weil der Zweck der Zuschussleistung die Kompensation des Vermögensverlustes auf Ebene der A und daher die Vermeidung einer verbotenen Einlagenrückgewähr darstellte. Da sich im Zuschussversprechen der F der Satz, die Zuschussgewährung erfolge in "Abstimmung mit E in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin von A", fand, erhärte dies den Kausalzusammenhang mit der Side-Stream-Einbringung. Die weiteren Umgründungsschritte, welche im Interesse von F lagen, seien nach Ansicht des UFS für die Gesellschaftsteuerpflicht des Zuschusses irrelevant.

 

4. Fazit

Bei einem Großmutterzuschuss, der in zeitlicher Nähe zu einem Umgründungsvorgang geleistet wird, sollte stets das Risiko einer eventuellen Gesellschaftsteuerpflicht bedacht werden. Es ist jedenfalls bei einem solchen Zuschuss darauf zu achten, dass stichhaltige außersteuerliche Gründe vorliegen, welche das Interesse der leistenden Großmuttergesellschaft belegen, und dass diese auch ausreichend dokumentiert sind. Kritisiert wird ua, dass ein Großmutterzuschuss, der zur Vermeidung einer gesellschaftsrechtlichen Einlagenrückgewähr geleistet wird, ebenfalls der Muttergesellschaft zugerechnet wird, obwohl ein solcher Zuschuss nicht bloß und nicht im überwiegenden Interesse der Muttergesellschaft liege.

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