Tax News: Highlights im Bereich der Gruppenbesteuerung

Tax News

Durch das BMF wurde kürzlich die Neufassung der Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR 2013) veröffentlicht. Neben Klarstellungen und Ergänzungen wurden auch zwischenzeitig ergangene Gesetzesänderungen (zB StabG 2012) berücksichtigt. Nachfolgend wird ein Überblick über die wesentlichen Änderungen im Bereich der Gruppenbesteuerung gegeben.

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1. Firmenwertabschreibung

1.1. Negativer Firmenwert

Im Bereich der Gruppenbesteuerung steht bei qualifizierten Beteiligungserwerben eine Firmenwertabschreibung zu. Der Firmenwert ist mit 50% der Anschaffungskosten gedeckelt. Seitens der Finanzverwaltung wurde nun klargestellt, dass diese 50%-Deckelung auch bei einem negativen Firmenwert Anwendung findet (vgl KStR 2013, Rz 1112). Darüber hinaus wird ausgeführt, dass Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung vor Einbeziehung der Gesellschaft in die Unternehmensgruppe zwar in vollem Umfang den Firmenwert kürzen, sich daraus jedoch kein negativer Firmenwert ergeben kann (vgl KStR 2013, Rz 1141).

1.2. Fremdbezogene Beteiligungsanschaffung

a) Auslegung des Konzernbegriffes

Die Inanspruchnahme der Firmenwertabschreibung setzt ua voraus, dass eine konzernfremde Beteiligung erworben wird. Bisher wurde seitens der Finanzverwaltung bei der Frage der Konzernzugehörigkeit unter Verweis auf § 228 UGB auf eine zumindest 20%-ige Beteiligung und die Ausübung eines beherrschenden Einflusses abgestellt (vgl KSR 2001, Rz 464). Die Vermutung auf Basis des Beteiligungsausmaßes gem § 228 UGB soll künftig jedoch nur noch im Zweifel zur Anwendung gelangen. Vielmehr ist nach Auffassung der Finanzverwaltung das Vorliegen eines beherrschenden Einflusses von den Umständen des Einzelfalls abhängig. Befinden sich etwa alle anderen Aktien im Streubesitz, kann bereits bei einer verhältnismäßig kleinen Beteiligung ein beherrschender Einfluss gegeben sein. Hält dagegen ein anderer Gesellschafter die übrigen Aktien bzw Anteile, kann auch eine größere Beteiligung, von zB 40%, keinen beherrschenden Einfluss vermitteln (vgl KStR 2013, Rz 1126).

b) "Aufgespaltete" Konzernübernahmen

Die Firmenwertabschreibung kann nur für konzernfremd erworbene, qualifizierte Inlandsbeteiligungen geltend gemacht werden. Entsprechend den Ausführungen der Finanzverwaltung wird künftig bei einheitlichen wirtschaftlichen Vorgängen auch von einem die Firmenwertabschreibung ausschließenden konzerninternen Erwerb ausgegangen, wenn ein Konzernerwerb derart strukturiert wird, dass zuerst allfällige qualifizierte Inlandsbeteiligungen (noch konzernfremd) erworben werden und anschließend die ausländische Konzernobergesellschaft übernommen wird (vgl KStR 2013, Rz 1127).

1.3. Firmenwertabschreibung bei umgründungsbedingtem Gruppenwechsel

Wenn eine bisher in eine Unternehmensgruppe einbezogene firmenwerthaltige Beteiligung umgründungsbedingt auf eine Körperschaft außerhalb der Gruppe übergeht, scheidet die Beteiligungskörperschaft aus der Gruppe aus. Die begonnene Firmenwertabschreibung kann nach Ansicht der Finanzverwaltung in einer neuen Gruppe des Rechtsnachfolgers nicht fortgesetzt werden. Allerdings kann eine neue Firmenwertabschreibung begonnen werden, wobei der Anschaffungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich sind und daher die seit diesem Zeitpunkt abgereiften Firmenwertfünfzehntel aus Sicht der neuen Gruppe verfallen sind (vgl KStR 2013, Rz 1123).

1.4. Anschaffungskosten bei Vorliegen von "Abtretungs-Zuschüssen"

Die Anschaffungskosten stellen die Ausgangsbasis für die Ermittlung des Firmenwertes dar. Zuschüsse (bzw Zuschusszusagen) des Veräußerers erhöhen einerseits das unternehmensrechtliche Eigenkapital der Zielgesellschaft und andererseits korrespondierend auch die Anschaffungskosten des Erwerbers. Eine Auswirkung auf die Firmenwertabschreibung kann sich nur insofern ergeben, als die 50%-Deckelung der Anschaffungskosten greift, da in diesem Fall ein gewährter Zuschuss zu einer Anhebung der 50%-Deckelung und somit zu einem höheren Firmenwert führen kann. Wird in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile ein Zuschuss vom Veräußerer geleistet oder versprochen und steht von vornherein fest, dass dieser Zuschuss bzw die Zuschussforderung vom Erwerber zur Aufrechnung mit dem Kaufpreis an den Anteilen verwendet wird, stellt der dem Zuschuss(versprechen) entsprechende Teil des Kaufpreises keine Anschaffungskosten der Beteiligung dar und erhöht daher nicht den Firmenwert (vgl KStR 2013, Rz 1118). Unklar bleibt dabei, wann von einem entsprechenden engen zeitlichen Zusammenhang auszugehen ist.

 

2. Ausländische Gruppenmitglieder

2.1. Sandwichstrukturen

Inländische Enkelgesellschaften von ausländischen Gruppenmitgliedern konnten lange Zeit nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Eine zentrale Entscheidung gegen die Diskriminierung inländischer Enkelgesellschaften, nur weil die Beteiligung über eine EU/EWR-Gesellschaft gehalten wird, fällte der EuGH in der Rs Papillon (27.11.2008, C-418/07). Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist aus dem EuGH-Urteil nur abzuleiten, dass die Einkünfte einer solchen inländischen Sandwich-Enkelgesellschaft zu berücksichtigen sind, nicht aber, dass dieser der Status eines „Vollmitglieds“ in der Gruppe zuzuerkennen sei. Dies führt zu Einschränkungen dahingehend, dass keine tiefer liegende Ebene über diese Sandwichstruktur in die Gruppe aufgenommen werden kann – unabhängig davon, ob es sich um eine in- oder eine ausländische Körperschaft handelt. Weiters soll die Firmenwertabschreibung auf eine Sandwich-Enkelgesellschaft nicht möglich sein (vgl KStR 2013, Rz 1014). Eine derartige Unterscheidung in Gruppenmitglieder erster und zweiter Klasse entbehrt allerdings einer gesetzlichen Grundlage.

2.2. Nachweis über ausländische Verluste und Verlustverrechnung

Zur Anerkennung ausländischer Verluste von Gruppenmitgliedern war bislang eine beglaubigte Übersetzung von der Steuererklärung und dem Steuerbescheid erforderlich. Nach der Neufassung der KStR genügt nunmehr eine Übersetzung der Dokumente – eine Beglaubigung ist nur noch im Zweifel erforderlich (vgl KStR 2013, Rz 1086).

2.3. Kein wirtschaftliches Ausscheiden im Liquidationszeitraum

Ausländische Verluste, die im Rahmen der Gruppenbesteuerung berücksichtigt wurden, sind ua dann nachzuversteuern, wenn die ausländische Gesellschaft aus der Gruppe ausscheidet. Dem tatsächlichen Ausscheiden aus der Steuergruppe ist seit dem AbgÄG 2009 das wirtschaftliche Ausscheiden (wirtschaftliche Aushöhlung, Verlust der Vergleichbarkeit, Weiterführung als "Mantelgesellschaft") gleichgesetzt. Nun wurde seitens der Finanzverwaltung klargestellt, dass damit nur das tatsächliche Ausscheiden ergänzt wird und daher der Eintritt einer Gesellschaft in die Liquidation nicht zu einem wirtschaftlichen Ausscheiden führt (vgl KStR 2013, Rz 1096).

 

3. Sonstige wesentliche Änderungen

3.1. Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf Ebene des Gruppenträgers

Ausländische Quellensteuern des Gruppenträgers werden nur insoweit angerechnet, als sie durch den Anrechnungshöchstbetrag gedeckt sind. Neben dem Gesamtgruppenergebnis ist für die Ermittlung des Höchstbetrags künftig – wie bereits bisher bei Gruppenmitgliedern – auch das eigene Einkommen des Gruppenträgers (ohne Miteinbeziehung der Ergebnisse der Gruppenmitglieder) entscheidend. Ist das Ergebnis des Gruppenträgers negativ, kann keine Anrechnung von ausländischen Quellensteuern erfolgen, auch wenn das Gruppeneinkommen insgesamt positiv ist. Diese vom UFS bereits mehrfach judizierte und nunmehr in die KStR 2013 in Rz 1079 übernommene Rechtsauffassung kann zu einer (zeitlich verlagerten) Doppelbesteuerung führen: Einerseits werden die ausländischen Quellensteuern nicht (mangels Anrechnungsvortrag auch nicht zukünftig) angerechnet und andererseits reduzieren die positiven ausländischen Einkünfte den steuerlichen Verlustvortrag. Es sind diesbezüglich mehrere Beschwerden beim VwGH anhängig.

3.2. Offene Teilwertabschreibungs-Siebentel bei Gruppenbeitritt

Vortragsfähige Verluste von Gruppenmitgliedern aus einer Zeit vor deren Gruppenzugehörigkeit können nur beim jeweiligen Gruppenmitglied bis zur Höhe des eigenen Gewinns verrechnet werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind noch nicht abgereifte Siebentel, die aus einer Teilwertabschreibung vor Gruppenbeitritt stammen, genauso zu behandeln wie Vorgruppenverlustvorträge (vgl KStR 2013, Rz 1071). Diese Ansicht ist insofern problematisch, als es sich bei noch nicht abgereiften Siebentel-Beträgen vom Grundsatz her um aufgeschobene Betriebsausgaben und nicht um einen Verlustvortrag handelt. Nur bei einem negativen steuerlichen Ergebnis unter Berücksichtigung des Siebentel-Betrags kommt es zu einem Verlustvortrag. Fraglich ist, ob die Auffassung der Finanzverwaltung durch den Gesetzeswortlaut gedeckt ist. Nach hA werden die offene Siebentel als Schwebeverluste verstanden und daher dem Verlustvortrag nicht gleichgesetzt.

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