Tax News: Wichtige Entwicklungen des Jahres 2012 – Quo Vadis Personalentsendung

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Hier finden Sie einen Auszug der wesentlichen jüngsten Entwicklungen zum Thema Personalentsendung.

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Wurden die steuerlichen Themen im Zusammenhang mit Personalentsendungen in der Vergangenheit eher stiefmütterlich behandelt, so hat sich das Bewusstsein in den letzten Jahren gewandelt. Umso wichtiger ist es, sich mit den aktuellen Aussagen des Finanzministeriums zu beschäftigen, um so neue Entwicklungen rechtzeitig erkennen zu können.

 

1. Kurzfristige Personalentsendungen – Vermeidung der Doppelbesteuerung

Ein brisantes Thema bei der Besteuerung von Auslandstätigkeiten ist seit mehreren Jahren die Frage, wie bei kurzfristigen Entsendungen unter 183-Tagen die Doppelbesteuerung vermieden werden kann. In Fällen von Passivleistungen – das sind Entsendungen, bei welchen Mitarbeiter zur Arbeitsleistung an ein anderes Unternehmen überlassen und dort entsprechend wirtschaftlich integriert werden – haben sich in den letzten Jahren zahlreiche Fälle der zwischenstaatlichen Doppelbesteuerung ergeben. Grund dieser Doppelbesteuerung ist, dass es zwischen den Staaten keine einheitliche Auslegung des Begriffs des Arbeitgebers gibt. International haben sich zwei Fronten gebildet: Staaten, die den Arbeitgeber anhand der wirtschaftlichen Ausgestaltung festmachen, und Staaten, die den Arbeitgeber anhand (arbeits-)rechtlicher Kriterien determinieren.

Da Österreich den Arbeitgeberbegriff anhand der (arbeits-)rechtlichen Gestaltung der Entsendung und des originären Weisungsrechtes konkretisiert, ergeben sich mit den meisten Nachbarstaaten Auslegungsdifferenzen, da diese überwiegend auf den sogenannten wirtschaftlichen Arbeitgeber (und insbesondere auf die Kostentragung) abstellen.

Der Ansässigkeitsstaat – also jener Staat, dem zwischenstaatlich das Besteuerungsrecht am Welteinkommen zusteht – hat in Fällen von divergierenden nationalen Auslegungen des Doppelbesteuerungsabkommens die Last der Vermeidung der Doppelbesteuerung zu tragen.

Grundlage für die Vermeidung der Doppelbesteuerung in Österreich ist eine Bestätigung eines im Quellenstaat zugelassenen Wirtschaftstreuhänders oder Anwaltes, wobei das Bundesministerium für Finanzen (BMF) nun die zu erfüllenden Kriterien konkretisiert hat (EAS 3271):

  • Die ausländische Rechtsgrundlage, aus welcher sich die Beurteilung der Arbeitgebereigenschaft ergibt, muss zitiert werden. Hier ist zu beachten, dass eine bloße Beschreibung unzureichend ist. Dies könnte in der Praxis oftmals ein Problem darstellen, da in vielen Staaten die Beurteilung nicht anhand einer konkreten Gesetzesstelle möglich ist, sondern sich vielmals aufgrund von Judikatur, Erfahrung mit den Behörden, etc ergibt.
  • Weiters ist eine ausdrückliche Bestätigung erforderlich, dass die Arbeitgebereigenschaft sowohl bei grenzüberschreitenden als auch innerstaatlichen Fällen gleichartig beurteilt wird. Dadurch soll eine Diskriminierung von ausländischen Fällen gegenüber rein innerstaatlichen Sachverhalten ausgeschlossen werden. Im EAS 3271 wird nunmehr klargestellt, dass auch Fälle außerhalb der EU einen Nachweis über die Gleichbehandlung erfordern. Auch die Einholung dieser Bestätigung ist international unüblich und schwierig, zumal sich die Frage des Wechsels der Arbeitgebereigenschaften bei rein innerstaatlichen Fällen derart nicht stellt.

Bei der unterjährigen Steuerfreistellung kommt erschwerend hinzu, dass es für die Einstellung des Lohnsteuerabzuges in Österreich nicht mehr als ausreichend erachtet wird, einen Nachweis über die tatsächliche Besteuerung des Mitarbeiters im Ausland vorzulegen. Vielmehr wird eine den vorher beschriebenen Kriterien entsprechende Bestätigung gefordert.

Das BMF hat allerdings auch bestätigt, dass in Missbrauchs- oder Umgehungsfällen (wie dies beispielsweise bei einer künstlichen Zwischenschaltung von Gesellschaften der Fall sein kann) eine wirtschaftliche Betrachtungsweise der Tätigkeit vorzunehmen und ein lediglich vertraglich gestaltetes Dienstverhältnis auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt zu prüfen ist. Es kommt also in gewissen Fällen doch zur Abkehr vom rechtlichen hin zum wirtschaftlichen Arbeitgeber.

 

2. Aktienoptionen nach Rückkehr zur österreichischen Konzerngesellschaft

Dienstnehmern eingeräumte Aktienoptionen werden typischerweise erst nach einigen Jahren ausgeübt und sind in den meisten Fällen zum Zeitpunkt der Ausübung steuerpflichtig. Bei Auslandstätigkeiten kann es allerdings durchaus sein, dass der Mitarbeiter im Zeitpunkt der Ausübung nicht mehr in jenem Land tätig ist, in welchem die Aktienoptionen gewährt wurden. Wenn nun beispielsweise ein Mitarbeiter für 6 Jahre in den USA tätig war und dort Aktienoptionen gewährt wurden, er jedoch bei Ausübung bereits wieder in Österreich wohnhaft ist, stellt sich die Frage, wo und unter Anwendung welcher Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die geldwerten Vorteile daraus steuerpflichtig sind.

Dabei ist neben dem innerstaatlichen Zuflussprinzip (welches in Kombination mit der im Jahr des Zuflusses in Österreich unbeschränkten Steuerpflicht auf den ersten Blick zur Besteuerung des geldwerten Vorteiles in Österreich führen würde) auch das international anzuwendende Kausalitätsprinzip zu beachten. Das Kausalitätsprinzip besagt, dass Bezüge grundsätzlich in jenem Staat zu versteuern sind, in welchem sie verdient wurden.

Auf Grund der im Doppelbesteuerungsankommen verankerten Anrechnungsmethode würde diese grundsätzlich dazu führen, dass Österreich – als Ansässigkeitsstaat im Zuflusszeitpunkt – den gesamten geldwerten Vorteil aus der Ausübung der Option steuerpflichtig stellt und für die gezahlte amerikanische Steuer Anrechnung gewährt. Dies würde zu finanziellen Mehrbelastungen führen, da die amerikanischen Steuern im Allgemeinen niedriger sind als die österreichischen Steuern.

Die Rechtsmeinung des BMF im EAS 3290 ist, dass die Ansässigkeit während der Auslandstätigkeit geprüft werden muss. Sollte diese (weiterhin) in Österreich gelegen gewesen sein, kommt es zu der oben beschriebenen Vorgehensweise der Anrechnung.

Bei Ansässigkeit in den USA jedoch steht Österreich kein Besteuerungsrecht an den geldwerten Vorteilen, die sich auf die Tätigkeit in den USA beziehen, zu.

 

3. Auslandsverluste bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit

Zuletzt möchten wir eine EAS-Beantwortung vorstellen, aus der interessante Erkenntnisse für die zukünftige Rechtsauslegung gezogen werden können (EAS 3302):

Ein in Österreich ansässiger Arbeitnehmer hatte zwei Dienstverhältnisse, eines in Österreich und eines in Weißrussland. Als er das weißrussische Dienstverhältnis kündigte, wurden Entgeltrückzahlungen und Schadenersatzzahlungen fällig, welche in Österreich regelmäßig nachträgliche Werbungskosten darstellen. Nun würden diese grundsätzlich nach dem im zwischenstaatlichen Steuerrecht anzuwendenden Kausalitätsprinzip Weißrussland zufallen. Da jedoch dort keine Einkünfte mehr erzielt wurden, war eine Verlustverwertung in Weißrussland nicht möglich. Somit stellte sich die Frage, ob die Verluste in Österreich zu berücksichtigen sind.

Das BMF stellte fest, dass die ehemaligen weißrussischen Aktivbezüge auf Grund des Doppelbesteuerungsabkommens von der österreichischen Besteuerung freigestellt waren. Nichts desto trotz dürfen nachträglich entstandene ausländische Verluste aus nichtselbständiger Arbeit auf Grund der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich und der innerstaatlichen Norm des § 2 Abs 8 EStG nicht von der Verlustverwertung ausgenommen werden. Somit kann die Verlustverwertung in jenem Jahr, in welchem der Verlust entstanden ist, nicht mit Berufung auf das Doppelbesteuerungsabkommen verwehrt werden und die Verluste sind in Österreich zu berücksichtigen.

Die durch das 1. Stabilitätsgesetz in § 2 Abs 8 Z 3 EStG eingeführte Deckelung des Auslandsverlustes „in Höhe der nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verluste“ kann außerdem nicht dazu führen, dass bei Nichtermittlung eines Verlustes im Ausland die in Österreich zu verwertenden Verluste mit 0,00 anzusetzen sind.

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