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Tax News: Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht bei mittelbarer Immobilienbesicherung

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Im Zuge des Salzburger Steuerdialogs 2012 wird eine "mittelbare Besicherung" und damit eine beschränkte Steuerpflicht nach § 98 (1) Z 5 lit b EStG bereits durch das Eigentum an einer GmbH-Beteiligung – wenngleich unter Nachrangigkeit gegenüber anderen Gläubigern – angenommen. Demnach sei die beschränkte Steuerpflicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise aufgrund des Eigentums an einer Beteiligung einer grundstücksbesitzenden GmbH gegeben.

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Das BMF beschäftigt sich im Zuge des Salzburger Steuerdialogs 2012 (Erlass des BMF, GZ BMF-010221/0627-IV/4/2012 vom 18.10.2012) u.a. mit der beschränkten Einkommensteuerpflicht bei mittelbarer Immobilienbesicherung. Gegenstand des Salzburger Steuerdialogs war ein in Monaco ansässiger, beschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter, der von einer österreichischen GmbH Zinsen für Darlehen, die er der Gesellschaft zur Verfügung stellt, erhält. Der monegassische Gesellschafter ist Alleineigentümer der Gesellschaftsanteile. Zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört inländischer Grundbesitz. Die Gesellschaft weist zwar ein negatives Eigenkapital aus, eine Überschuldung im Sinn des Insolvenzrechtes besteht jedoch nicht, da im Anlagevermögen genügend stille Reserven vorhanden sind. Für die Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter besteht eine Nachrangigkeitserklärung. Es liegt weder eine im Grundbuch eingetragene Besicherung des Gesellschafterdarlehens vor, noch gibt es eine eintragungsfähige Pfandurkunde. Im Grundbuch sind Pfandrechte für Banken eingetragen.

Fraglich ist, wann das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Besicherung vorliegt und damit die Zinsen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 (1) Z 5 lit b EStG 1988 unterliegen?

Gemäß § 98 Abs 1 Z 5 lit b EStG unterliegen Zinsen der beschränkten Steuerpflicht, wenn das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz, durch inländische Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes über Grundstücke unterliegen, unmittelbar oder mittelbar gesichert sind.

Das BMF interpretiert den Begriff der "mittelbaren" Besicherung sehr weit. In den EStR 2000, Rz 7968 wird von einer mittelbaren Besicherung ausgegangen, "[…] wenn Betriebsvermögen des Schuldners als Besicherung dient und dazu inländische Grundstücke gehören." Dies steht in Einklang mit einer EAS-Auskunft (BMF, 5. 2. 2001, EAS 1789), wonach iSd EStR 2000, Rz 7968 "[…] das Betriebsvermögen des Schuldners, zu dem inländische Grundstücke gehören, als Besicherung dient." Nach Auffassung des BMF könnte eine Besicherung durch ein Veräußerungs- und ein unbegrenztes oder begrenztes Belastungsverbot gegeben sein. In den nachfolgenden EAS-Auskünften (vgl. BMF, 14. 10. 2002, EAS 2133; BMF, 21. 1. 2009, EAS 3033) geht das BMF noch weiter. Der Tatbestand der mittelbaren Besicherung soll bereits verwirklicht sein, wenn das Grundvermögen nicht dem Schuldner selbst, sondern einer Tochtergesellschaft gehört und der Schuldner als Hauptgesellschafter dem Gläubiger eine Zugriffsmöglichkeit auf seine Gesellschaftsanteile für den Fall überträgt, dass keine vertragsmäßige Rückzahlung des Darlehens erfolgen sollte (vgl. BMF, 14. 10. 2002, EAS 2133). Eine derartige Zugriffsmöglichkeit auf inländischen Grundbesitz besteht etwa für Hauptgesellschafter einer KG, die einen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidung der KG ausüben können (BMF, 21. 1. 2009, EAS 3033). Hingegen liegt nach Ansicht des BMF (vgl. BMF, 14. 10. 2002, EAS 2133) eine mittelbare Besicherung nicht vor, wenn der Hauptgesellschafter lediglich Wertpapiere zur Besicherung überlässt, die dem Gläubiger keine Zugriffsmöglichkeit auf die inländischen Liegenschaften ermöglichen (Konezny/Puchner, Die mittelbare Sicherung von Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz als Auslöser einer beschränkten Steuerpflicht?, taxlex 2008, 247 (248)).

Das BMF legt das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Besicherung im Zuge des Salzburger Steuerdialogs 2012 noch weiter aus als in den bisherigen EAS-Auskünften. Demnach ist bereits durch das Eigentum an der GmbH-Beteiligung – wenngleich unter Nachrangigkeit gegenüber anderen Gläubigern – eine Besicherung des Darlehens in wirtschaftlicher Betrachtungsweise gegeben. Dies wird damit begründet, dass der Alleingesellschafter jederzeit die Zugriffsmöglichkeit auf die inländischen Liegenschaften hat, wenn keine Rückzahlung des Darlehens erfolgen sollte.

Das Begriffsverständnis des BMF wiederspricht der VwGH-Rechtsprechung (vgl. KWT-Stellungnahme zum Entwurf der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog 2012 – Internationales Steuerrecht, 5). Im Erkenntnis vom 29.11.2006, 2002/13/0135 führt der VwGH aus, dass der zur Begründung der beschränkten Einkommensteuerpflicht notwendige Inlandsbezug durch das Erfordernis der unmittelbaren oder mittelbaren Besicherung u.a. durch inländischen Grundbesitz hergestellt wird. Eine solche Sicherung liegt "jedenfalls bei der Eintragung der Schuld im Grundbuch vor, es genügt aber auch die rechtliche Möglichkeit der dinglichen Sicherung." Damit eine rechtliche Möglichkeit der dinglichen Sicherung ausreicht, muss diese einer Grundbuchseintragung gleichkommen. In Anlehnung an die BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH 13.4.1994, I R 97/93; 17. 2. 1961, VI 76/59 U) kommt der VwGH zu dem Ergebnis, dass dies hinsichtlich der rechtlichen Möglichkeit erfordert, dass "[…] die Eintragung des Rechts in das Grundbuch ohne Mitwirkung des Schuldners herbeigeführt wird." Der Wille der Vertragspartner zur Schaffung rechtlicher Möglichkeiten für dingliche Sicherheiten genügt nach Ansicht des VwGH dem Erfordernis der Besicherung nicht. Das Tatbestandsmerkmal der (mittelbaren) Besicherung liegt nicht vor, wenn Mängel hinsichtlich der Pfandbestellungsurkunde eine Einverleibung der Pfandrechte im Grundbuch ohne Mitwirkung des Schuldners hindern. Eine mittelbare Besicherung liegt demnach nicht vor, wenn die Mitwirkung des Schuldners zur Herstellung der Besicherung erforderlich ist (Konezny/Puchner, taxlex 2008, 249). Vor dem Hintergrund der VwGH-Rechtsprechung findet die Auffassung des BMF zur "mittelbaren Besicherung" keine Deckung.

An der Ansicht des BMF ist zu kritisieren, dass einerseits bereits durch das Eigentum an einer GmbH-Beteiligung eine Besicherung des Darlehens in wirtschaftlicher Betrachtungsweise gegeben sein soll und andererseits der relativierende Hinweis hinzugefügt wird, dass eine derartige Besicherung unter dem Vorbehalt der "Nachrangigkeit gegenüber anderen Gläubigern" steht. Unklar ist, warum im Fall einer Nachrangigkeit gegenüber Gläubigern von einer "Besicherung" ausgegangen wird, denn bei Insolvenz des Schuldners würde das Grundvermögen zur Insolvenzmasse zählen, wodurch eine Besicherung des Kapitalvermögens nicht gegeben ist. Dies steht auch im Gegensatz zum Gesetzeswortlaut, wonach es für das Vorliegen einer beschränkten Steuerpflicht nach § 98 Abs 1 Z 5 lit b EStG erforderlich ist, dass das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz "gesichert ist". Die weite Auslegung des BMF, wonach eine "mittelbare Besicherung" alleine aufgrund einer beherrschenden Gesellschafterstellung kraft vermeintlich faktischer Zugriffsmöglichkeit vorliegen soll, würde zur beschränkten Steuerpflicht von Zinszahlungen jeder grundstückbesitzenden Gesellschaft an ihren ausländischen Hauptgesellschafter führen (vgl. KWT-Stellungnahme zum Entwurf der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog 2012 – Internationales Steuerrecht, 5 f).

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