Tax News: Nachträgliche Preisanpassungen - Year End Adjustments

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Für Vertriebsgesellschaften und Dienstleistungsgesellschaften in Konzernen werden bei der Festlegung der Verrechnungspreise zunehmend Zielmargen- oder Aufschlagsätze vereinbart und implementiert. Werden diese idR auf Datenbankanalysen beruhenden Zielmargen- oder Aufschlagsätze nicht erreicht, sehen einige Vereinbarungen (automatische) Preisanpassungen vor. Im Zuge von Außenprüfungen führen derartige nachträgliche Preisanpassungen immer wieder zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung und teilweise auch Nachzahlungen, vor allem wenn die Preisanpassung zu einer Verringerung des Ergebnisses der involvierten österreichischen Gesellschaft führt.

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1. Nachträgliche Preisanpassung zur Erreichung von Zielmargen 

Zur Minimierung etwaiger steuerlicher Risiken iZm Verrechnungspreisen bei Außenprüfungen und zur  Vermeidung von Doppelbesteuerung werden konzerninterne Verrechnungspreise in letzter Zeit vermehrt mit Hilfe von Datenbankstudien festgelegt. Die Ermittlung angemessener Verrechnungspreise zwischen Konzernunternehmen erfolgt dabei unter Berücksichtigung von im Vorhinein festgelegten Zielmargen, welche durch Datenbankstudien ermittelt werden. Die von Vertriebsgesellschaften oder Dienstleistungsgesellschaften innerhalb einer Bandbreite zu erreichenden Zielmargen oder Zielkostenaufschläge werden in der Regel unter Anwendung der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (TNMM) bestimmt. Je nach Tätigkeit werden dabei unterschiedliche Gewinnindikatoren angewendet. Bei Vertriebsgesellschaften wird idR die EBIT-Marge verwendet, bei Dienstleistungsgesellschaften idR der Nettokostenaufschlag auf die Gesamtkosten. In der  Praxis ist es jedoch in vielen Fällen schwer, die Verrechnungspreise im Vorhinein so zu bestimmen, dass sie auch im Nachhinein zu dem vereinbarten fremdüblichen Zielergebnis führen, insbesondere da erst am Ende des Geschäftsjahres die tatsächlichen finanziellen Größen wie Umsatz und Kosten usw bekannt sind. Regelmäßig werden daher zu Beginn des Geschäftsjahres lediglich vorläufige Verrechnungspreise vereinbart, die dann im Laufe und zu Ende des Geschäftsjahres angepasst werden, um letztlich ein mit der Datenbankstudie konsistentes Ergebnis zu erzielen.

 

2. Ertragsteuerliche Sicht

Aus ertragsteuerlicher Sicht ist anzuführen, dass es in Österreich keine speziellen gesetzlichen Regelungen zum Thema der nachträglichen Preisanpassung gibt und man sich lediglich an den Aussagen der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien als auch der österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien orientieren kann.

Zur grundsätzlichen Anwendung der TNMM Methode auf Basis von Datenbankstudien ist anzumerken, dass die österreichische Finanzverwaltung diese nur für Unternehmen mit einem geringen Funktions- und Risikoprofil (sogenannte Routineunternehmen) akzeptiert, wenn die Anwendung einer der drei Standardmethoden (Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis-, oder Kostenaufschlagsmethode) aufgrund fehlender oder nicht vergleichbarer Fremdvergleichsdaten nicht möglich ist. 

Nachträgliche Preisanpassungen 

Die österreichische Finanzverwaltung steht nachträglichen Preisanpassungen ähnlich den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien eher skeptisch gegenüber, schließt diese jedoch nicht kategorisch aus. Laut Rz 33 der österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien (öVPR)  ist bei Verrechnungspreisgestaltungen der Grundsatz der „ex-ante“ Betrachtung maßgebend. Weiters wird angeführt, dass  eine nachträgliche Korrektur des mit den Verrechnungspreisen ermittelten Gewinnes durch Zu- oder Abrechnung der tatsächlich angefallenen aliquoten Ist-Kosten nur dann nötig und somit erlaubt ist, wenn eine solche Vorgangsweise auch gegenüber fremden Dritten üblich ist. Dementsprechend scheint auf Basis der öVPR eine nachträgliche Preisanpassung abgesehen von Fällen des Fremdvergleichs  nicht argumentierbar zu sein. Für die oben angeführte  einschränkende Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung besteht jedoch keine Rechtsgrundlage. 

Auf Basis der der auch für Österreich gültigen OECD-Richtlinien (OECD VPR) als auch der deutschen Verwaltungsgrundsätze –Verfahren, welche idR Rückschlüsse für Österreich zulassen, kommt eine im Vorhinein vereinbarte nachträgliche Preisanpassung sehr wohl in den folgenden Fällen in Betracht:

  • Wenn die Preisanpassung lediglich dazu dient, das Ergebnis der Transaktion von einem Wert außerhalb der fremdüblichen Bandbreite auf einen angemessenen Wert innerhalb dieser Bandbreite zu bringen (OECD VPR Tz 1.48). Dies ergibt sich auch daraus, dass bereits auf Basis von Artikel 9 OECD-MA eine Anpassung gerade vorgenommen werden soll, um die Ergebnisse eines Steuerpflichtigen mit der fremdvergleichskonformen Bandbreite in Einklang zu bringen.
  • Wenn im Vorhinein sowohl ein entgeltliches Leistungsverhältnis als auch alle Preisbestimmungsfaktoren in einer Art und Weise vereinbart wurden, dass diese keiner späteren Einflussnahme durch eine an der Transaktion beteiligten Partei unterliegen, sodass sichergestellt ist, dass die spätere Preisermittlung allein auf bereits vorher festgelegten Rechenvorgängen beruht (Tz 3.4.12.8 - deutsche Verwaltungsgrundsätze Verfahren)

Daraus ergibt sich klarerweise, dass  jedenfalls auch entsprechende schriftliche Verträge im Vorhinein abgeschlossen werden müssen. 

Weiters zeigt sich auch im Fremdvergleich, dass nachträgliche Preisanpassungen vorkommen und nicht nur eine Ausnahme darstellen. Anzuführen wären unter anderem im Nachhinein gewährte Rabatte wie zB Mengenrabatte, Treuerabatte sowie andere Rückvergütungen wie Jahresboni etc. Weiters gibt es auch im Fremdvergleich Fälle, in denen Margen kontrolliert und auf einem eher niedrigen positiven Niveau gehalten  werden. Dies passiert in Situationen, bei denen der Auftraggeber eine hohe Transparenz hinsichtlich der tatsächlichen Kosten des Auftragnehmers hat und auch einen Großteil der Risiken übernimmt (zB bei Auftragsfertigung). Dementsprechend sollten solche Vereinbarungen aus den oben angeführten Gründen, aber auch im Hinblick auf die internationale Vertragspraxis und zur Vermeidung von Doppelbesteuerung grundsätzlich anerkannt werden. 

Hinzuweisen ist an dieser Stelle darauf, dass bei der Implementierung von Verrechnungspreismodellen mit nachträglicher Preisanpassung auch etwaige umsatzsteuerliche und gegebenenfalls zollrechtliche Auswirkungen berücksichtigt werden müssen. Weiters müssen auch die technische Umsetzung derartiger nachträglicher Preisanpassungen im Buchhaltungssystem und etwaige Konsequenzen für den bilanziellen Ausweis bedacht werden.

Alternative Anpassungsmechanismen 

Zur Vermeidung etwaiger vorher genannter Probleme  bei der praktischen Abwicklung  und im Zuge von Außenprüfungen bieten sich leichte Abwandlungen oder alternative Anpassungsmechanismen an, die für jeden Einzelfall (branchen- und transaktionsspezifisch) auf ihre Geeignetheit zu überprüfen sind. Eine in der Praxis häufig angewendete Vorgehensweise ist zB eine vierteljährliche Überprüfung der Zielmarge, gepaart mit einer zeitnahen Anpassung der Verrechnungspreise auf Ebene der Warenpreise lediglich für die Zukunft (falls notwendig). Neben diesem Beispiel gibt es noch zahlreiche weitere Varianten, die je nach Industrie sowie Funktions- und Risikoprofil der jeweiligen Gesellschaft geeignet sein können, um die konzerninternen Verrechnungspreise zu Überwachen und wenn nötig fremdüblich anzupassen. 

 

3. Schlussfolgerung und praktische Empfehlung

Um das Ziel der Vermeidung steuerlicher Risiken iZm konzerninternen Verrechnungspreisen bei Außenprüfungen und einer damit einhergehenden Doppelbesteuerung auch wirklich erreichen und auch etwaige andere negative Effekte verhindern zu können, muss die Implementierung eines "Zielmargensystems" sorgfältig durchgeführt werden. Dafür muss jedenfalls im Vorhinein ein detaillierter, schriftlicher Vertrag mit entsprechender Preisvereinbarung vorhanden sein, sodass sichergestellt ist, dass die spätere Preisermittlung von den Vertragsparteien nicht mehr beeinflusst werden kann. Weiters muss auch ein entsprechender "Tax Controlling Prozess" implementiert werden, damit bei Abweichungen auch eine entsprechende Anpassung der Verrechnungspreise erfolgt. Daneben dürfen für die erfolgreiche Implementierung von "Zielmargensystemen" jedoch auch die Bereiche Zoll und Umsatzsteuer wie auch der bilanzielle Ausweis etwaiger Anpassungen nicht außer Acht gelassen werden.

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