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Einbringung und Spaltung in zum Umgründungsstichtag gesellschaftsrechtlich noch nicht gegründete Gesellschaften laut BMF weiterhin möglich

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Der Unabhängige Finanzsenat hat in zwei Fällen entschieden, dass die übernehmende Körperschaft bei einer Einbringung nach Art III UmgrStG am Einbringungsstichtag schon gesellschaftsrechtlich existent sein muss. Dies widerspricht den Rechtsaussagen der Rz 749 UmgrStR. Das Bundesministerium für Finanzen hat jedoch die Kammer der Wirtschaftstreuhänder informiert, dass die Rechtsaussagen der Rz 749 UmgrStR weiterhin gültig sind und die Entscheidungen des Unabhängigen Finanzsenats als Einzelfälle gesehen werden. 

Bei Ausgliederungen im Wege einer Einbringung nach Art III UmgrStG oder Spaltung zur Aufnahme nach Art VI UmgrStG war es bisher gängige Praxis, dass die Umgründung auf übernehmende Körperschaften erfolgen konnte, die zum Umgründungsstichtag noch nicht gesellschaftsrechtlich existent waren. Im Regelfall wurde zB vom Einbringenden/der übertragenden Gesellschaft vor dem Abschluss des Umgründungsvertrages eine neue Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) gegründet und nach dem Umgründungssteuergesetz begünstigtes Vermögen ([Teil-]Betrieb, Anteile an Mitunternehmerschaften, Anteile an Kapitalgesellschaften) zu einem Stichtag vor Gründung dieser NewCo eingebracht bzw. abgespalten.

Diese Umgründungspraxis hat zB in folgenden Fällen Bedeutung:

  • Einbringung von Betrieben durch Einzelunternehmer in neu gegründete GmbHs und rückwirkende Zurechnung der Einkünfte ab dem Einbringungsstichtag auf die GmbH
  • Rückwirkende Einbringung von Kapitalanteilen in neu gegründete Holding-Gesellschaften und die Gründung einer steuerlichen Unternehmensgruppe
  • Rückwirkende Einbringung in ausländische (erst nach dem Einbringungsstichtag) gegründete Körperschaften und Beginn des Fristenlaufs für die internationale Schachtelbeteiligung ab dem Tag, der dem Einbringungsstichtag folgt

Der Unabhängige Finanzsenat ("UFS") hat nunmehr in zwei vorliegenden Berufungen von Steuerpflichtigen (GZ RV/1213-W/06 vom 28. März 2012; GZ RV/1214-W/06 vom 16. April 2012) entschieden, dass die Gesellschaft am Einbringungsstichtag gesellschaftsrechtlich bereits existent sein muss und damit eine auf rein zivilrechtlicher Basis begründete Entscheidung getroffen. Der UFS begründet dies damit, dass eine Sacheinlage nach Art III UmgrStG eine tatsächliche Vermögensübertragung voraussetzt und im Zeitraum vor Beginn des Vorgründungsstadiums einer Kapitalgesellschaft kein rechtsfähiges Gebilde vorhanden ist, das die mit einer Sacheinlage verbundenen Rechte und Pflichten übernehmen kann. Eine sich vor Beginn ihres Vorgründungsstadiums befindende Kapitalgesellschaft kann nach Ansicht des UFS weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin einer Sacheinlage sein, da sie nicht dispositionsfähig ist. Folglich könne sie kein Vermögen übernehmen und keine auf die Erwirtschaftung eines Vermögenszuwachses zielgerechte Tätigkeit ausüben. Zusammengefasst hat der UFS damit eine Sacheinlage nach Art III UmgrStG in eine sich vor Beginn ihres Vorgründungsstadiums befindende Kapitalgesellschaft ausgeschlossen. 

Diese Aussage des UFS widerspricht der seit vielen Jahren gelebten Praxis, dass die steuerliche Rückwirkungsfiktion zur Folge hat, dass eine erst nach dem Einbringungsstichtag gegründete übernehmende Körperschaft mit Vollzug der Einbringung steuerlich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tag als entstanden gilt. Dieser Rechtsansicht hat die Finanzverwaltung zu Einbringungen in UmgrStR Rz 749 und zu Spaltungen in UmgrStR Rz 1688 vertreten und war auch im Fachschrifttum bisher unumstritten.

Da bei Umgründungen nunmehr aufgrund der UFS-Rechtsprechung Rechtsunsicherheit aufgetreten ist, wurde von der Kammer der Wirtschaftstreuhänder ("KWT") eine Anfrage an das Bundesministerium für Finanzen ("BMF") gestellt, ob diese Aussage Allgemeingültigkeit besitzt. Das BMF hat die KWT darauf hin informiert, dass an den Rechtsaussagen der Rz 749 UmgrStR weiterhin festgehalten wird und die UFS-Entscheidungen derzeit – vorbehaltlich des Ausgangs der (bereits anhängigen) VwGH-Verfahren als Einzelfälle gesehen werden. Dies sollte für Spaltungen zur Aufnahme (UmgrStR Rz 1688) analog gelten.

Beratungshinweise

  • Für die Beratungspraxis bedeutet dies, dass Einbringungen/Spaltungen in noch nicht gegründete Kapitalgesellschaften weiterhin möglich sein sollten.
  • In besonders kritischen Fällen könnte sich jedoch anbieten, aus Vorsichtsgründen die übernehmende Gesellschaft bereits vor dem Einbringungsstichtag zu gründen oder eine Mantelgesellschaft zu erwerben, die zum Umgründungsstichtag bereits bestanden hat.

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